IVA: las nuevas percepciones y los mayores saldos a favor

La reciente creación del monitoreo fiscal sobre las declaraciones juradas, aunado a un nuevo régimen perceptivo del Impuesto al Valor Agregado, como consecuencia de esta última medida, se estaría generando un incremento en la tasa del tributo que aumentará las acreencias a favor del contribuyente, con las consecuencias que sobre ellas supone la inflación.

Hace casi medio siglo se implementó el IVA, hecho que permitió financiar un importante incremento del gasto público (virtualmente se triplicó en 50 años). Tal vez esa es una de las razones por las cuales el IVA no se aplica en USA.
Como anécdota, en aquel momento recién se comenzaba a medir la pobreza, el primer índice era del 4 % (hoy, 40 %) y el ministro (Antonio) Cafiero negociaba con el FMI un préstamo “stand by” a pesar de la oposición interna de su propio partido.
El impuesto era muy simple: las percepciones (a no inscriptos) y retenciones (Aduana) se fijaban por ley y el tributo se ingresaba adecuándose a los plazos medios de cobranza (60 días promedio) para no cambiar la tasa efectiva del gravamen.
En la actualidad, las resoluciones generales que regulan el pago son más de una decena, contienen más de 200 artículos (sin contar los anexos) y los saldos a favor de los contribuyentes se licúan a la velocidad de la inflación. Este comentario se refiere a ese tema.
1|Traslación y efectos
El IVA se clasifica como un gravamen indirecto; por ejemplo, aún en la actualidad solo se autoriza su reintegro cuando se acredita la devolución a los contribuyentes de hecho(1). No obstante, en contradicción con ese criterio, el Banco de la Provincia de Buenos Aires obtuvo una declaración de inmunidad frente al IVA, circunstancia que pone en duda la capacidad de traslado del tributo.(2)

Pero está claro que el traslado a precios de la carga fiscal es una cuestión financiera de hecho y por lo tanto independiente tanto de su naturaleza jurídica como del modo de contabilizar el gravamen.

En lo que aquí interesa, en la actualidad las obligaciones fiscales se enseñan académicamente dentro del derecho tributario. Esa materia se basa en la constitución “formal”, en el principio de “legalidad” en sentido estricto y en la garantía constitucional de “igualdad” en su doble acepción: igualdad ante la ley y como base del impuesto y de las cargas públicas (como retener y percibir).(3)

Las retenciones y percepciones “legales” suelen realizarse con carácter de pago definitivo mientras que los pagos “administrativos” son a cuenta de la obligación final del tercero. Por ello, no se exigen cuando el agente demuestra que el sujeto pasivo del gravamen cumplió con su obligación legal. A su vez, las consecuencias penales también son diferentes.

2|Obligación y carga tributaria
En los hechos, la recaudación descansa, en su mayoría, en resoluciones administrativas para retener y/o percibir donde no se presentan los principios de legalidad y de igualdad tanto ante los impuestos como en las cargas públicas, y por lo tanto no se produce el nacimiento de una obligación legal tributaria “de dar” sumas de dinero, basada por las garantías constitucionales citadas, sino una obligación administrativa “de hacer” (recaudar para el fisco).(4)

En 2021 las retenciones y percepciones del IVA aportaron un 24 %, la Aduana sumó un 40 % y los ingresos directos (con gran concentración de contribuyentes) representaron un 36 % de la recaudación. La modalidad de recaudación en cabeza de terceros también se concentra en los relativamente pocos grandes contribuyentes (agentes) que le retienen a los numerosos productores y le perciben a los variados clientes (el mecanismo es denominado “reloj de arena”).

El resultado es una fuerte incidencia financiera de la carga tributaria en los orígenes de la cadena productiva, donde el costo de la inmovilización luego se traslada acumulándose en cascada: así los efectos econó-micos transforman el IVA en un gravamen análogo al derogado impuesto a las ventas. A la inversa, es posible que la cadena de retenciones y percepciones de Ingresos Brutos discriminados eviten la piramidación en los impuestos plurifásicos locales convirtiéndolo en una especie de IVA provincial.

Entre el momento de la efectiva percepción (en sentido lato) y el depósito correspondiente se presenta una disponibilidad temporal para el agente para colocar financieramente esos fondos; dicha disponibilidad constituye su remuneración implícita por actuar como sujeto activo de la obligación “de hacer”. Es probable que esa haya sido una de las razones por las cuales se sustituyó la remuneración material que retribuía a esos agentes (D.1777).

En un contexto de alta inflación (y por lo tanto con altos intereses en términos nominales), los agentes de recaudación tienden cada vez más a adaptar sus sistemas contabilizando las retenciones y percepciones mediante el criterio de lo percibido con el objetivo de evitar la anticipación en el depósito a todos los fiscos involucrados de los importes aún no cobrados.

3|Percepción sobre la percepción
Recientemente la RG 5329 estableció un sistema de “monitoreo” fiscal y además una percepción adicional del IVA aplicable a muchos productos alimenticios, bebidas, artículos de higiene personal y limpieza. Se exceptúan algunas carnes, vegetales y panificados.

La nueva percepción adicional se determina calculando la alícuota del 3% (1,50%, en los casos de operaciones gravadas a la alícuota reducida) operando en la práctica, más allá de su denominación, como un incremento de las tasas del IVA.(5)

Es posible que las percepciones así practicadas tengan como objetivo final una especie de supervisión adicional o de disciplinamiento sobre la cadena de precios controlados; en lo que aquí interesa, se destaca que dicha percepción “deberá practicarse al momento de perfeccionarse el hecho imponible”.

4|Reflexión final
En nuestra opinión, no puede haber cobro efectivo al momento de verificarse materialmente el hecho imponible (por ejemplo, con la entrega de los bienes) razón por la cual el supuesto control mediante percepciones no practicadas parece difícil de alcanzar.

Tal como ha ocurrido en el pasado, la generalización de los pagos a cuenta es generadora de saldos a favor (que son calificados dentro de la propia AFIP -la “casa”- como la “deuda interna”) y está acercándose a un verdadero límite. Al respecto, no parece existir una alternativa de solución global sino que deberá recurrirse caso por caso.

1) Ley 11.683; Acción y Demanda de Repetición; Art. 81; ….”Los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando éstos acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habiéndolo trasladado acreditaren su devolución en la forma y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos”.

2) La CSJ confirmó la nulidad de las determinaciones de la ex DGI que había asignado al BPBA el carácter de «contribuyente de derecho» en el IVA, respecto ciertas colocaciones y prestaciones financieras basándose en la inmunidad tributaria nacional del banco en virtud del art. 7° del Pacto de San José de Flores, aceptado por la Convención Constituyente de 1860. (Banco de la Provincia de Buenos Aires c. DGI; CSJ; 11/12/2007 PET 2007 (diciembre-386), 5.)

3) Un hecho que desvirtúa el principio de igualdad propio de los impuestos indirectos, la ley de Presupuesto para 2023 establece alícuotas crecientes en la industria editorial que van desde el 2.5 % al 21 %

4) Por los administrativistas: véase Diez, Manuel M.; Manual de Derecho Administrativo; Tomo 2; Cap. IV; Del deber público de prestación de los administrados; Ed. Plus Ultra, Pág. 66/ 71. Por los tributaristas: ver, Luqui, Juan Carlos; La obligación tributaria. Depalma, 1989.

5) También se implementa registro adicional que formará parte de los Registros Especiales que integran el “Sistema Registral” en el que podrán inscribirse ciertos sujetos a fin de solicitar su exclusión.